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Rechtsprechung

Rückstellungen für Vorruhestandsmodell

Dr. Carl-Friedrich Vees, Referatsleiter und stv. Abteilungsleiter Ministerium für Finanzen Baden-Württemberg

Mit Urteil vom 05.02.2026 (BFH, Urteil vom 05.02.2026 – IV R 11/24, veröffentlicht auf der BFH-Homepage am 02.04.2026) hatte der Bundesfinanzhof (BFH) die Frage zu entscheiden, ob für Aufwendungen, die aufgrund eines Vorruhestandsmodells voraussichtlich entstehen werden, eine steuerliche Rückstellung gebildet werden kann. Im Ergebnis ließ der BFH die Rückstellung zu, und zwar seien sie im Fall der Altersteilzeit im Blockmodell für Lohnzahlungen zeitanteilig vom Beginn der Beschäftigungsphase bis zu deren Umwandlung in die Freistellungsphase aufzubauen.

Der Fall

Die Klägerin ist eine Personengesellschaft in der Rechtsform der KG. Sie gehört zur X-Gruppe. Sie bot bestimmten Führungskräften (Hierarchieebenen „Geschäftsführer“ bis „Gruppenleiter/Manager“) ein Vorruhestandsmodell an. Ihnen wurde, wenn sie drei Jahre oder weniger vor der Regelaltersgrenze standen und bei deren Erreichen eine Betriebszugehörigkeit von mindestens 25 Jahren vorlag, angeboten, bei Fortzahlung von 70% der jährlichen Bruttovergütung von der Arbeitsleistung freigestellt zu werden. Die Vereinbarung enthielt ein umfassendes Tätigkeits- und Wettbewerbsverbot des Arbeitnehmers, das ihm während der Dauer des Bestehens des Arbeitsverhältnisses jegliche selbständige oder unselbständige Tätigkeit – abgesehen von privater Vermögensverwaltung – untersagte.

Für im Zusammenhang mit dieser sogenannten 70%-Regelung zu erbringende Leistungen bildete die Klägerin in den Streitjahren Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, und zwar sowohl für die Angestellten, die sich bereits in der Freistellungsphase befanden, als auch für die Angestellten, die die Voraussetzungen für die Freistellung noch nicht erfüllten. Dabei wurden die Rückstellungen dergestalt bemessen, daß der sich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen aus der 70%-Regelung ergebende Aufwand der Klägerin auf die gesamte Dienstzeit des jeweiligen Angestellten verteilt wurde.

Das Finanzamt erkannte die Rückstellungen nur für die Arbeitnehmer an, mit denen zum jeweiligen Bilanzstichtag bereits die gesonderte Freistellungsvereinbarung getroffen worden war (sogenannte Echtfälle). Im Übrigen wurden die Rückstellungen in den Streitjahren 2010 bis 2012 aufgelöst.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht gewährte hingegen die Rückstellung. Es stellte fest, daß die Klägerin dem Grunde nach berechtigt sei, auch bezüglich der Arbeitnehmer, denen sie eine Freistellung von der Arbeitsleistung gegen Zahlung von 70% des Gehalts in Aussicht gestellt habe, eine solche Rückstellung zu bilden. Dabei sei die Höhe der Rückstellungen allerdings dergestalt zu bestimmen, daß sich die jeweiligen Rückstellungsbeträge für die betroffenen Arbeitnehmer erst beginnend mit dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Entstehung des Anspruchs auf spätere Freistellung bis zum planmäßigen Beginn der Freistellung in zeitanteilig gleichen Raten aufbauten (FG Düsseldorf, Zwischenurteil vom 24.05.2024 – 3 K 2044/18 F).  Sowohl die Klägerin als auch das Finanzamt gingen in Revision.

Die Entscheidung

Der BFH ließ eine Rückstellung über die Echtfälle hinaus auch für die Arbeitnehmer zu, denen eine Freistellung in Aussicht gestellt wurde. Insoweit bestätigte er das Finanzgericht und wies die Revision des Finanzamts zurück.

Die Revision der Klägerin hingegen ist weitgehend begründet. Denn die Bildung der Rückstellungen beginnt – entgegen der Auffassung des Finanzgerichts – nicht erst mit dem Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs auf spätere Freistellung, sondern bereits mit dem Beginn des jeweiligen Dienstverhältnisses. Die Revision der Klägerin war nur insoweit nicht begründet, als sie mit ihrem Antrag eine Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide begehrte. Denn eine abschließende Entscheidung über die Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide war dem BFH verwehrt, da das Finanzgericht noch weitere tatsächliche Feststellungen zu treffen hat.

Grundsätze zur Bildung von Rückstellungen

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot für Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz.

Die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten setzt voraus:

• eine nur ihrer Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit oder
• die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach, deren Höhe zudem ungewiß sein kann.

In beiden Fällen muß die wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag liegen. Zudem muß der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen.

Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft dürfen in der Bilanz grundsätzlich nicht berücksichtigt werden, weil während des Schwebezustands die (widerlegbare) Vermutung besteht, daß sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen. Ein Bilanzausweis ist nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist.

Der – gesetzlich nicht definierte – Begriff des Erfüllungsrückstands bildet Verpflichtungen zur Erbringung von am Bilanzstichtag rückständigen Gegenleistungen im synallagmatischen Rahmen eines Schuldverhältnisses ab. Der Verpflichtete muss sich mit seinen Leistungen gegenüber dem Vertragspartner im Rückstand befinden, also weniger geleistet haben, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hätte.

Dabei ist die Frage nach dem Vorliegen eines Erfüllungsrückstands nicht ausschließlich nach bürgerlichem Recht zu beurteilen. Ausreichend ist vielmehr eine an den wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierte Betrachtung.

Besteht ein Erfüllungsrückstand und ist dessen Höhe sicher, ist dem durch Ausweis einer Verbindlichkeit Rechnung zu tragen. Ist die noch zu erfüllende Leistung der Höhe nach ungewiß, ist eine Rückstellung zu bilden.

In Anwendung dieser Grundsätze darf Klägerin Rückstellung bilden

Die Klägerin ist – zum Teil aufschiebend bedingt durch den Ablauf einer Dienstzeit von mindestens 25 Jahren – verpflichtet, ihren begünstigten Arbeitnehmern eine Freistellung nach Maßgabe der 70%-Regelung zu gewähren. Damit befindet sie sich (vor Erreichen der Regelaltersgrenze) im Rückstand. Denn die Arbeitnehmer haben sich den Freistellungsanspruch durch ihre Vorleistung in der Form der Arbeitsleistung bereits erdient. Die Arbeitsleistung der Arbeitnehmer und die Freistellung seitens der Klägerin stehen in einem synallagmatischen Zusammenhang. Damit hat die Klägerin weniger geleistet, als sie nach dem Arbeitsvertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hat. Dieser „Leistungsrückstand“ gebietet die Passivierung einer Rückstellung.

Dies ist im Hinblick auf die sogenannten Echtfälle – zu Recht – nicht streitig. Das betrifft aber auch die Arbeitnehmer, mit denen die Klägerin am betreffenden Bilanzstichtag noch keine gesonderte Freistellungsvereinbarung getroffen hatte.

Denn auch insoweit hat die Klägerin mit Blick auf die künftige Freistellung der Arbeitnehmer weniger geleistet, als sie nach dem Arbeitsvertrag für die Arbeitsleistung der Arbeitnehmer zu leisten verpflichtet ist. Die Anstellungsverträge enthielten bereits einen entsprechenden Freistellungsanspruch. Die Hauptvertragsbestandteile (essentialia negotii) – die Freistellungsdauer und die während der Freistellung zu zahlende Vergütung – standen mit dem Abschluß des Anstellungsvertrags fest. Von dieser Verpflichtung konnte sich die Klägerin nicht mehr einseitig lösen.

Auch war das künftige Entstehen der Verbindlichkeit dem Grunde nach hinreichend wahrscheinlich. Angesichts der Anzahl der Arbeitnehmer, die sich vor dem Streitzeitraum (auf der Grundlage mündlicher Zusagen der Klägerin) und nach Aufnahme der 70%-Regelung in die Anstellungsverträge für die Freistellung entschieden haben, sprachen mehr Gründe für als gegen das künftige Entstehen der Verbindlichkeit. Der Fluktuation der Belegschaft kann bei der Bestimmung der Rückstellungshöhe Rechnung getragen werden.

Ebenso ist das Merkmal der wirtschaftlichen Verursachung in der Zeit vor dem jeweiligen Bilanzstichtag erfüllt. Bei den in der Freistellungsphase zu zahlenden Vergütungen handelt es sich, wie dargelegt, um Entgelt für in vergangenen Dienstjahren geleistete Dienste.

Schließlich liegt auch das Merkmal der ernsthaften Möglichkeit der Inanspruchnahme vor. Zwischen den Parteien unstreitig bestand an den jeweiligen Bilanzstichtagen die ernsthafte Möglichkeit der Inanspruchnahme der Klägerin aufgrund der 70%-Regelung.

Zur Frage, wann der Beginn der Rückstellungsbildung liegt, korrigiert der BFH das Finanzgericht. Ausdrücklich weist der BFH darauf hin, daß sich die jeweiligen Rückstellungsbeträge für die betroffenen Arbeitnehmer nicht – wie das Finanzgericht meinte – mit dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Entstehung des Anspruchs auf die spätere Freistellung bis zum planmäßigen Beginn der Freistellung in zeitanteilig gleichen Raten aufbauen. Vielmehr sei der voraussichtliche Erfüllungsbetrag auf den Zeitraum zu verteilen, der mit dem Beginn des Dienstverhältnisses zu laufen beginnt.

Denn im Hinblick auf Rückstellungen für Lohnzahlungen bei Altersteilzeit (Blockmodell) ist davon auszugehen, daß der Rückstellungsbetrag zeitanteilig vom Beginn der Beschäftigungsphase bis zu deren Umwandlung in die Freistellungsphase aufzubauen ist. Dies folgt aus der Erkenntnis, daß die wirtschaftlichen Ursachen für die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Leistung der gesamten Vergütung in der Freistellungsphase vom Arbeitnehmer durch seine in der Beschäftigungsphase erbrachte Arbeitsleistung ratierlich und zeitanteilig gesetzt worden sind. Damit handelt es sich bei der während der Freistellung von der Klägerin zu zahlenden Vergütung um ein Entgelt für die in vergangenen Dienstjahren geleisteten Dienste ihrer Arbeitnehmer. Sind somit die wirtschaftlichen Ursachen für die Vergütungspflicht des Arbeitgebers in der Freistellungsphase während der gesamten Beschäftigungsdauer gesetzt worden (und nicht nur in der Zeit zwischen dem Abschluß der Freistellungsvereinbarung und der Freistellung), ist der voraussichtliche Erfüllungsbetrag auf diesen Zeitraum zu verteilen.

Bei dem finanzgerichtlichen Urteil handelte es sich um ein Zwischenurteil. Es behandelt die Frage der Rückstellung für langfristige arbeits- und sozialrechtliche Verpflichtungen lediglich dem Grunde nach, nicht jedoch der Höhe nach. Weil es noch weiterer tatsächlicher Feststellungen bedarf, wie z.B. zur Fluktuation der Belegschaft im Hinblick auf das Merkmal der hinreichenden Wahrscheinlichkeit für das künftige Entstehen der Verbindlichkeit dem Grunde nach, konnte der BFH nur über dieses Zwischenurteil befinden. Das Finanzgericht muss daher im Nachgang zu diesem BFH-Verfahren unter Berücksichtigung des Zwischenurteils und der vom Senat vertretenen Auffassung über die Klage der Klägerin durch Endurteil entscheiden.