Erbschaftsteuerrecht ist verfassungswidrig

Bei den weiteren, sich an die Bewertung anschließenden Schritten
zur Bestimmung der Steuerbelastung darf der Gesetzgeber auf den so
ermittelten Wert der Bereicherung aufbauen und Lenkungszwecke, etwa
in Form zielgenauer und normenklarer steuerlicher
Verschonungsregelungen, ausgestalten. Die Bewertungsebene dagegen
ist aus verfassungsrechtlichen Gründen bereits vom Ansatz her
ungeeignet zur Verfolgung außerfiskalischer Förderungs- und
Lenkungsziele im Erbschaftsteuerrecht.

1. Beim Betriebsvermögen verhindert die weitgehende Übernahme der
Steuerbilanzwerte strukturell die Annäherung an den gemeinen
Wert. Dies führt zu Besteuerungsergebnissen, die mit dem
Gleichheitssatz nicht vereinbar sind:

Nach der gesetzlichen Regelung (§ 109 Abs. 1 BewG) werden die
zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter mit ihrem
Steuerbilanzwert angesetzt. Dieser stimmt aber nur in
Ausnahmefällen mit dem jeweiligen Verkehrswert des
Wirtschaftsguts (Teilwert) überein. So können durch
bilanzpolitische Maßnahmen wie zum Beispiel die Wahl von
degressiver oder linearer Abschreibung, Sofortabschreibungen
oder erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie auch
durch spätere Wertsteigerungen so genannte stille Reserven –
also vereinfacht ausgedrückt Differenzen zwischen dem
Verkehrswert eines Wirtschaftsguts und seinem niedrigeren
Buchwert – gebildet werden, die bei der Bewertung des
Betriebsvermögens nicht berücksichtigt werden. Zudem fließen
immaterielle Wirtschaftsgüter wie etwa der Geschäfts- oder
Firmenwert eines Unternehmens in die erbschaftsteuerliche
Bewertung nicht ein. Das hat regelmäßig zur Folge, dass der
Steuerwert gerade von ertragstarken Unternehmen weit hinter dem
gemeinen Wert zurückbleibt, weil der den Wert bestimmende Faktor
des Ertrags keine Berücksichtigung findet. Die Übernahme der
Steuerbilanzwerte bewirkt mithin für Betriebsvermögen mit hoher
Wahrscheinlichkeit – wenn auch nicht stets – einen deutlich
unter dem gemeinen Wert liegenden Steuerwert.

Darüber hinaus bewirkt die durch den Steuerbilanzwertansatz
erzielte Begünstigungswirkung keine zielgerichtete und
gleichmäßig wirkende Steuerentlastung, sondern tritt völlig
ungleichmäßig und damit willkürlich ein. Durch den
Steuerbilanzwertansatz ist die erbschaftsteuerliche
Bemessungsgrundlage davon abhängig, ob und in welchem Umfang der
Erblasser oder Schenker bilanzpolitische Maßnahmen ergriffen
hat. Die vielfältigen Möglichkeiten, über die Bilanzpolitik
Einfluss auf den erbschaftsteuerlichen Wertansatz zu nehmen,
eröffnen sich den Inhabern von Betriebsvermögen in stark
differierendem Ausmaß. Die Regelung kommt den Erwerbern von
Betriebsvermögen folglich in ganz unterschiedlichem Umfang
zugute.

Zudem fehlt es der Regelung mit Blick auf die vom Gesetzgeber
genannten Lenkungsziele an einer ausreichend zielgerichteten
Ausgestaltung. Mit der Übernahme der Steuerbilanzwerte wollte
der Gesetzgeber insbesondere mittelständische
Personenunternehmen von der Erbschaft- und Schenkungsteuer
entlasten. Tendenziell wird aber gerade der Übergang des
Betriebsvermögens von solchen Unternehmen gefördert, die der
Entlastung am wenigsten bedürfen. Denn begünstigt wird besonders
der Erwerb ertragstarker Unternehmen, bei denen Entnahmen zur
Begleichung der Erbschaftsteuerschuld am ehesten möglich sein
dürften. Das Fehlen eines Nachversteuerungsvorbehalts führt
zusätzlich dazu, dass auch Erwerber eines Betriebsvermögens in
den Genuss der Steuerbegünstigung kommen, die eine Fortführung
des Unternehmens nicht beabsichtigen.

2. Auch beim Grundvermögen genügt die erbschaftsteuerliche
Ermittlung der Bemessungsgrundlage schon auf der Bewertungsebene
nicht den Anforderungen des Gleichheitssatzes und führt deshalb
zu Besteuerungsergebnissen, die mit dem Gleichheitssatz nicht zu
vereinbaren sind.

a) Bei bebauten Grundstücken wird durch das gesetzlich
angeordnete (§ 146 Abs. 2 Satz 1 BewG) vereinfachte
Ertragswertverfahren mit einem starren
Einheitsvervielfältiger von 12,5 eine Bewertung mit dem
gemeinen Wert regelmäßig verfehlt. Mit dem vereinfachten
Ertragswertverfahren wollte der Gesetzgeber ausweislich der
Gesetzesmaterialien eine Bewertung mit durchschnittlich ca.
50 % des Kaufpreises – also des gemeinen Werts – erreichen
und durch diese niedrige Erbschaftsbesteuerung
Investitionsanreize für Grundvermögen schaffen sowie die Bau-
und Wohnungswirtschaft positiv beeinflussen. Dieser
gesetzgeberische Versuch einer steuerlichen Lenkung auf der
Bewertungsebene steht aber in unauflösbarem Widerspruch zu
den aus dem Gleichheitssatz folgenden verfassungsrechtlichen
Vorgaben. Die Bewertungsmethode führt im rechnerischen
Durchschnitt nicht nur zu Grundbesitzwerten, die etwa 50 %
des gemeinen Werts erreichen, so dass eine Annäherung an den
gemeinen Wert nicht erfolgt. Vielmehr differieren die
Einzelergebnisse auch in erheblicher Anzahl zwischen weniger
als 20 % und über 100 % des gemeinen Werts. Es ist
offensichtlich, dass ein einheitlicher Vervielfältiger für
bebaute Grundstücke ohne Berücksichtigung der Grundstücksart
und der Lage zu erheblichen Bewertungsunterschieden im
Verhältnis zum gemeinen Wert führen muss und der Bewertung
daher Zufälliges und Willkürliches anhaftet.

Keiner abschließenden Prüfung und Entscheidung bedarf deshalb
die Frage, ob der Gesetzgeber das auf der Bewertungsebene
verfolgte Ziel, den Erwerb bebauter Grundstücke nur auf der
Basis hälftiger Verkehrswerte mit Erbschaftsteuer zu
belasten, verfassungsrechtlich zulässig auf der zweiten Ebene
der Bemessungsgrundlagenermittlung – etwa im Wege einer
eindeutigen Verschonungsbestimmung, nach der bebaute
Grundstücke nur mit 50 % ihres gemeinen Werts zum Ansatz
kommen – hätte erreichen können. Mit den Belangen der Bau-
und insbesondere Wohnungswirtschaft hat der Gesetzgeber
gewichtige Gemeinwohlgründe angeführt, die grundsätzlich
geeignet erscheinen, Verschonungsnormen zu rechtfertigen, die
den Erwerb von Grundvermögen aufgrund Erbschaft oder
Schenkung steuerlich begünstigen. Die Frage, in welchem
Umfang eine auf sie gestützte Entlastung verfassungsrechtlich
zulässig wäre, kann aber hier offen bleiben.

b) Die in § 148 BewG – seiner bis zum 31. Dezember 2006
geltenden Fassung – geregelte Bewertung von Erbbaurechten und
mit Erbbaurechten belasteten Grundstücken ist ebenfalls mit
dem Erfordernis einer Bewertung, die die Wertverhältnisse in
ihrer Relation realitätsgerecht abbildet, nicht vereinbar.
Der Grundbesitzwert des belasteten Grundstücks wird
schematisch starr durch einheitliche Vervielfältigung des
nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt
zu entrichtenden jährlichen Erbbauzinses mit dem Faktor 18,6
bestimmt, ohne dass die Restlaufzeit des Erbbaurechts oder
das Fehlen einer Heimfallentschädigung berücksichtigt oder
die Höhe des Erbbauzinses hinterfragt werden. Das führt dazu,
dass in einer Vielzahl von Fällen sowohl bei der Bewertung
des Grundstücks als auch der des Erbbaurechts teils zugunsten
des Erwerbers, teils zu seinen Lasten erheblich vom gemeinen
Wert abgewichen wird. Zu dieser Erkenntnis ist auch der
Gesetzgeber gelangt. Denn im Entwurf für das
Jahressteuergesetz 2007 wird ausgeführt, die jetzige Regelung
führe insbesondere bei kurzen Restlaufzeiten zu nicht
vertretbaren Bewertungsergebnissen.

c) Schließlich entspricht auch die Wertermittlung für unbebaute
Grundstücke (§ 145 BewG) der Anforderung, die
Wertverhältnisse in ihrer Relation realitätsgerecht
abzubilden, jedenfalls inzwischen nicht mehr. Grund hierfür
ist die gesetzlich angeordnete, bis Ende 2006 geltende
Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996.
Die Preisentwicklung auf dem Grundstücksmarkt führt dazu,
dass die vergangenheitsbezogenen Werte sowohl die
Wertverhältnisse innerhalb der Gruppe der unbebauten
Grundstücke nicht mehr in ihrer Relation realitätsgerecht
abbilden als auch nicht mehr den Gegenwartswerten anderer
Vermögensgegenstände entsprechen. Damit führt die
Wertbemessung nach dem bis zum 31. Dezember 2006 geltenden
Recht zu verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen.

3. Auch die Erbschaftsbesteuerung der Erwerber von Anteilen an
Kapitalgesellschaften ist in nicht mit dem Gleichheitssatz
vereinbarer Weise ausgestaltet. Bei den zu schätzenden, nicht
börsennotierten Anteilen führt der vom Gesetzgeber angeordnete
Steuerbilanzwertansatz zu Steuerwerten, die im Regelfall
deutlich hinter der Teilbewertung zurückbleiben. Zwar sind nach
den gesetzlichen Vorgaben – anders als beim Betriebsvermögen –
die Ertragsaussichten des Unternehmens zu berücksichtigen.
Gleichwohl werden durch den vom Gesetzgeber angeordneten
Steuerbilanzwertansatz auch für die zu schätzenden Anteile an
Kapitalgesellschaften Steuerwerte erzielt, die im Durchschnitt
deutlich unter dem gemeinen Wert liegen. Darüber hinaus wirkt
sich die Übernahme der Steuerbilanzwerte – wiederum parallel zum
Betriebsvermögen – für die Anteile an Kapitalgesellschaften in
ganz unterschiedlicher Weise aus. Die Gesellschaften sind in
höchst unterschiedlichem Maße in der Lage, von den
Bilanzierungsmöglichkeiten Gebrauch zu machen. Das bewirkt
zwingend eine große Streubreite der Steuerwerte im Verhältnis zu
den Verkehrswerten. Darüber hinaus führt die für die zu
schätzenden Anteile an Kapitalgesellschaften angeordnete
Übernahme der Steuerbilanzwerte auch zu einer großen Kluft
gegenüber den übrigen Anteilen an Kapitalgesellschaften, deren
Bewertung anhand des Kurswerts beziehungsweise aus zeitnahen
Verkäufen abgeleitet erfolgt und darum im Regelfall zu deutlich
höheren Werten führt.

4. Schließlich verstößt auch die Bewertung von land- und
forstwirtschaftlichem Vermögen gegen die aus dem Gleichheitssatz
folgenden Anforderungen und führt deshalb zu
Besteuerungsergebnissen, die mit dem Gleichheitssatz nicht zu
vereinbaren sind. Für den Betriebsteil ist der Ertragswert als
Bewertungsziel vorgegeben. Damit wird bereits strukturell eine
Erfassung der im Vermögenszuwachs liegenden Steigerung der
Leistungsfähigkeit des Erben oder Beschenkten verfehlt, die sich
aufgrund der der Erbschaftsteuer zugrunde liegenden
gesetzgeberischen Konzeption gerade nach dem bei einer
Veräußerung unter objektivierten Bedingungen erzielbaren Preis,
nicht aber allein nach dem vermittels der Vermögenssubstanz
erzielbaren Ertrag bemisst. Die Bewertung von Wohnteil und
Betriebswohnungen orientiert sich am gemeinen Wert als
Wertkategorie. Insoweit gilt das zum Grundvermögen Gesagte
entsprechend. Die dort festgestellten verfassungsrechtlichen
Mängel führen auch hier schon auf der Bewertungsebene zu
Verstößen gegen den Gleichheitssatz.